Izvērstā meklēšana
LV.LV sākumlapa
     Par izdevēju Kontakti Grāmatas Arhīva sākumlapa
Iepriekšējais numurs
Visi raksti
    Aktuāli
    Biznesa kāpnes
    Likumu ABC
    Finanšu plūsma
    Inovācijas lietas
    Eiropas nauda
    Seko līdzi
    Jautājums. Atbilde
    Ziņas īsumā
    Biznesa vide
    Uzņēmuma vadība
    Praktiski padomi
      Nodokļi
    Reklāma
Ideju banka
Arhīvs
Žurnālā
Nr.50 (106) 2007. gada 12. decembris
            

Par grāmatvedību un nodokļiem administratīvajās lietās

 

Jevgenijs Ostaškovs, SIA "Kodoliņš, Ostaškovs un partneri" līdzīpašnieks, eksperts nodokļu administratīvo procedūru un nodokļu strīdu jautājumos

 

Turpinājums. Sākums "KV" Nr.48 (104) 28.11.2007., Nr.49 (105)05.12.2007.

 

07.JPG (10040 bytes)
Foto: Māris Kaparkalējs, "LV"

Paviršība, ļaunprātība vai saimnieciskās dzīves fakts

Likuma "Par grāmatvedību" 7.pantam ir vistiešākā saistība ar grāmatvedības metodes elementu - dokumentāciju - noteikumiem, ka jebkurai grāmatvedībā atspoguļotai saimnieciskā darījuma operācijai ir jābūt apstiprinātai ar attiecīgu attaisnojuma dokumentu un šajā dokumentā ir jābūt aizpildītām noteiktām sastāvdaļām, kuras dēvē par rekvizītiem. Grāmatvedības attaisnojuma dokumenta sastādīšana ir saimnieciskās operācijas sākotnējā reģistrācija, vienīgais pamats un juridiskais pierādījums.

Jebkurš dokuments (no latīņu vārda documentum - pierādījums, apstiprinājums) ir informācijas nesējs, kuru lasot it kā tiek vēroti notikumi un priekšmeti dabā. Grāmatvedības dokumenti mums asociējas ar saimnieciskās dzīves faktu un realitātes rakstisku atspoguļojumu. Šādi fakti var atspoguļoties gan grāmatvedības dokumentos, kuri sastādīti uz grāmatvedības attaisnojuma dokumentos uztvertās informācijas pamata, gan pašos attaisnojuma dokumentos. Arī Augstākās tiesas (AT) Senāta Administratīvo lietu departamenta spriedumā Nr.SKA-53/2007 tiek lietots termins "grāmatvedības dokumenti", kas ir plašāks jēdziens par grāmatvedības attaisnojuma dokumenta jēdzienu. Šajos dokumentos ir saskatāmi arī abstrakti fakti, kuri dabā nav uztverami, bet eksistē. Tā, piemēram, "Kluča" bilancē, kas informē par saimnieciskās darbības rezultātiem, ir atspoguļota peļņa - 262 800.

Piemērs.

Volerjanis ticēja šiem dokumentiem un tam, ko par tajos atspoguļoto informāciju liecināja zvērinātais revidents. Arī "Kluča" grāmatvedis ticēja "Muča" izsniegtajiem grāmatvedības attaisnojuma dokumentiem, jo tie atbilda likuma prasībām. Viņi visi trīs ticēja savām acīm un tam, ko redzēja.

Piemēram, "Kluča" grāmatvede redzēja, ka "Jautrā" izsniegtais un apmaksātais rēķins par 40 000 bija bez PVN. Pēc visām pazīmēm varēja secināt, ka "Jautrais" ir kļūdījies. Pagaidām šis rēķins ir iegrāmatots tāds, kāds tas ir. Bet vai tāpēc attiecīgais dokuments ir nepatiess? Arī "Muča" izsniegtie PVN rēķini tika iegrāmatoti tādi, kādi tie bija. Vienīgā atšķirība, ka nebija nekādu pazīmju, lai rastos šaubas par šo dokumentu patiesumu.

Bet ja nu visiem ir bijis acu apmāns un grāmatvedības attaisnojuma dokumenti izrādās paviršību, kļūdu, vai vēl sliktāk - ļaunprātības produkts - un tātad tie ir nepatiesi? Vai tas nozīmē, ka bilances dati dezinformē? Tā var saprast no Kindzuļa, kurš saistībā ar "Muča" izsniegtajiem rēķiniem ir secinājis, ka "Klucis" ir iegrāmatojis nenotikušus darījumus un tos pamatojis ar nepatiesu informāciju saturošiem grāmatvedības attaisnojuma dokumentiem.

Nodokļu likumi un grāmatvedības likumu normas

No nodokļu likumiem tikai likumā "Par uzņēmumu ienākuma nodokli" šā nodokļa aprēķināšana tiek saistīta ar grāmatvedības likumu normām. Likuma "Par uzņēmumu ienākuma nodokli" 26.pantā noteikts, ka par likumos "Par grāmatvedību", Gada pārskatu likumā, Kredītiestāžu likumā, Krājaizdevu sabiedrību likumā, Apdrošināšanas sabiedrību un to uzraudzības likumā, Ieguldījumu pārvaldes sabiedrību likumā un Finanšu instrumentu tirgus likumā noteiktās grāmatvedības uzskaites pārkāpumiem, ja to rezultātā samazināts apliekamais ienākums, tiek piemērota normatīvajos aktos, kas nosaka administratīvo un kriminālo atbildību, paredzētā atbildība. Proti, ja tiek konstatēta iepriekš minētā pazīme, tad par nodokļu bāzes (ar nodokli apliekamā objekta) un no tās aprēķinātā uzņēmumu ienākuma nodokļa (UIN) samazināšanu nodokļu administrācija piemēro likumā "Par nodokļiem un nodevām" noteikto atbildību un par labu budžetam piedzen samazināto nodokļu summu un soda naudu tās apmērā.

Nodokļu vajadzībām ir svarīgi noskaidrot:

• pirmkārt, kas tieši tiek pirkts vai pārdots (darījuma priekšmets);

• otrkārt, kāda ir darījuma priekšmeta pirkšanas vai pārdošanas cena (darījuma vērtība);

• treškārt, kur notiek darījuma priekšmeta pirkšana (preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas vieta);

• ceturtkārt, kas ir darījumā iesaistītās personas jeb pircēji un pārdevēji (darījuma subjekti);

• piektkārt, vai darījuma vērtība atbilst tirgus vērtībai (tirgus cena).

Taču dažādu nodokļu vajadzībām šai informācijai ir atšķirīgs svars.

Ar UIN apliekamā ienākuma noteikšanai izšķiroša nozīme ir grāmatvedības informācijai par darījuma priekšmetu un darījuma vērtību, kā arī par tirgus cenu. Ja grāmatvedības informācija par darījuma tirgus vērtības atbilstību cenai vai vērtībai, kādu līdzīgos darījumos piemērojis pats nodokļu maksātājs, stājoties darījumu attiecībās ar citām personām, un datiem par aprēķināto darījuma pašizmaksu (izdevumu kalkulāciju) ir nepietiekama, papildu informācija tiek iegūta no ārējiem avotiem. Piemēram, no Centrālās statistikas pārvaldes par noteikto vidējo līdzīgu lietu cenu vai līdzīgu darījumu vērtību vai nozares vidējo rentabilitātes rādītāju, vai par cenu, kādu nodokļu maksātājam līdzīgos darījumos piemērojušas nesaistītas personas un tamlīdzīgi.

Savukārt informācija par darījuma subjektiem un preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas vietu nav saistīta ar UIN apliekamā ienākuma noteikšanu. Šī informācija nepieciešamības gadījumos tiek izmantota jau paša UIN aprēķināšanai no apliekamā ienākuma, kad šā nodokļa lielums var būt atkarīgs no personas statusa (juridiskas, fiziskas, saistītas personas, rezidenti, nerezidenti) vai darījuma partnera atrašanās vietas, piemēram, ārzonā. Savukārt šai informācijai ir gluži cita svara saturiskā nozīme pievienotās vērtības nodokļa (PVN) vajadzībām, jo īpaši PVN priekšnodokļa atskaitīšanai un nulles procenta PVN likmes piemērošanai ja, piemēram, faktiskā pakalpojumu sniegšanas vieta atšķiras no pakalpojuma sniedzēja juridiskās adreses un tamlīdzīgu darījumu gadījumos.

Jēdziena "darījums" atšķirīgā jēga likumos

Jēdziena "saimnieciskais darījums" jēga grāmatvedības izpratnē būtiski atšķiras no jēdziena "darījums" jēgas gan likuma "Par nodokļiem un nodevām", gan Civillikuma izpratnē. Abi pēdējie darījumu definē kā darbību tiesisku attiecību nodibināšanai, grozīšanai, turpināšanai vai izbeigšanai. Par šādas darbības sākumu var uzskatīt darījuma līguma slēgšanu, kas skar abu pušu savstarpējos pienākumus un saistības. Taču tā rezultātā vērtību maiņa (saimnieciskais darījums) vēl nenotiek - līgumi tikai rada tam priekšnosacījumus. Tos, kā zināms, izņemot likumos atrunātos gadījumos, var slēgt arī mutiski.

Ne nodokļu, ne grāmatvedības likumi darījumu līgumus neregulē un nekādas atsevišķas prasības neizvirza. Valsts ieņēmumu dienests (VID) nepiedalās līgumu slēgšanā un nediktē prasības, kādas darījuma slēdzējiem būtu jāievēro, slēdzot līgumus. Nodokļu administrācija nevar saistīt šo civiltiesisko līgumu nosacījumu ievērošanu ar nodokļu vajadzībām un tamlīdzīgi. Līgumu nosacījumi ir saistīti ar grāmatvedību un nodokļu aprēķināšanu tikai tik, cik šo darījumu līgumu faktiskā izpilde rada ekonomisko jeb norēķinu attiecību veidošanos, izraisa saimniecisko līdzekļu kustību un izmaiņas līgumslēdzēju mantiskajā stāvoklī. Savukārt likuma "Par grāmatvedību" 2.pants nosaka šo izmaiņu obligātu atspoguļošanu grāmatvedībā ar saimniecisko darījumu operāciju grāmatojumu starpniecību, kas ir jāpamato ar grāmatvedības attaisnojuma dokumentiem.

Darījumu noformēšanai aizvien vairāk tiek izmantoti kombinēti dokumenti, kuros ir apvienoti dažādi rekvizīti ar noteiktu, bet atšķirīgu funkcionālu nozīmi. Tāpēc aplam ir likt vienādības zīmi starp visiem dokumentiem un to rekvizītiem, kas tiek izmantoti kā attaisnojuma dokumenti grāmatvedībā. Un uzskatāmākais piemērs tam ir pievienotās vērtības nodokļa rēķins.

Jāatceras, ka grāmatvedības attaisnojuma dokumentu obligātie rekvizīti ir uzskaitīti likuma "Par grāmatvedību" 7.pantā. Savukārt PVN rēķina rekvizīti ir atrunāti likuma "Par pievienotās vērtības nodokli" 8.pantā. Jau no tā vien rodas acīmredzama konsekvence pārdomām, kādēļ gan būtu vajadzība divos dažādos likumos dublēt prasības par obligātiem dokumentu rekvizītiem, ja jau vienkāršāk būtu PVN likumā atsaukties uz likumu "Par grāmatvedību". Atbildi var izsecināt, lasot PVN likuma 8.pantu. Redzam, ka PVN likums izvirza prasības arī pēc citiem rekvizītiem, kam ar grāmatvedības prasībām ir visai attālināta saistība.

Tas attiecas arī uz vienotā parauga stingrās uzskaites dokumentu (KTPR) rekvizītiem par kokmateriālu iekraušanas un izkraušanas vietu adresēm un par transporta līdzekļiem, kam šajā kombinētajā dokumentā vairāk ir funkcionāla nozīme kravas transportēšanas kontroles vajadzībām. Lai gan tiesas spriedumā minētie Ministru kabineta noteikumi par KTPR tika izdoti saskaņā ar likumu "Par pievienotās vērtības nodokli", KTPR papildu rekvizītiem faktiski nav nekādas saistības ar PVN nodokļa rēķina obligāto prasību izpildi un ir grūti šādu rekvizītu nepieciešamību izskaidrot ar PVN vajadzībām. Šo rekvizītu dati nav saistāmi arī ar grāmatvedības un UIN likumu prasībām. Preces iekraušanas un izkraušanas vietas adresēm nav nekāda sakara ar grāmatvedībā uztveramo informāciju par darījuma norisi. No šīs informācijas nav atkarīgs ne peļņas lielums, ne kādi citi finansiālie rādītāji, kas tiek ietverti peļņas un zaudējumu aprēķinā un ir nepieciešami ar UIN apliekamā ienākuma noteikšanai.

Atmiņā tas asociējas līdzībās ar padomju laiku domāšanas kuriozu, kad saskaņā ar līguma nosacījumiem traktoru piegāde no PSRS uz vienu no Āfrikas valstīm bija paredzēta pilnā komplektācijā, un eksportam traktori tika izlaisti tikai pēc tam, kad tie bija pilnībā nokomplektēti - ar sniega tīrīšanas iekārtām. Tāpat ar KTPR - sanāk, ka grāmatvedības vajadzībām šo dokumentu drīkst izmantot tikai tad, ja tajā ir aizpildīti visi rekvizīti - arī tādi, kas uz grāmatvedību nemaz neattiecas. Šādā aspektā raugoties, AT Senāta Administratīvo lietu departamenta 2007.gada 21.augusta sprieduma SKA - 357/2007 motivācija ir ļoti dīvaina. Varbūt nezinot kādus citus blakusapstākļus, no malas šķiet, ka šajā sprieduma daļā prioritāte ir piešķirta neloģiskiem, formāliem aspektiem, turklāt tie balstīti uz savstarpēji nesaistāmām likumu normām.

AT Senāta Administratīvo lietu departaments spriedumā Nr.SKA-53/2007 atzīmē, ka tam, vai priekšnodoklis tiek atskaitīts par precēm un pakalpojumiem savu ar nodokli apliekamo darījumu nodrošināšanai, kā pierādījums var kalpot tieši grāmatvedības dokumenti. Vai "Klucim" ir kādas cerības tos izmantot, lai pierādītu, ka Kindzuļa apšaubītie saimnieciskie darījumi patiešām ir notikuši?

Turpmāk - vēl

 

No AT Senāta Administratīvo lietu departamenta 2007.gada 21.februāra sprieduma Nr.SKA-53/2007

Pieteicējas kasācijas sūdzībā norādīts, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli noteic nevis likuma "Par grāmatvedību" 2.pants, bet gan likuma "Par pievienotās vērtības nodokli" 10.panta pirmās daļas 1.punkts. Pats par sevi šāds izteikums ir pareizs, taču tas nenozīmē, ka, pārbaudot, vai ir iestājušies likuma "Par pievienotās vērtības nodokli" 10.panta pirmās daļas 1.punktā noteiktie kritēriji, grāmatvedības normas varētu tikt ignorētas. Tam, vai priekšnodoklis tiek atskaitīts par precēm un pakalpojumiem savu ar nodokli apliekamo darījumu nodrošināšanai, kā pierādījums var kalpot tieši grāmatvedības dokumenti. Kā 2006.gada 17.janvāra sprieduma lietā SKA-11 8.punktā norādījis Administratīvo lietu departaments, likuma "Par grāmatvedību" 2.pants noteic, ka uzņēmuma grāmatvedībai ir uzskatāmi jāatspoguļo visi uzņēmuma saimnieciskie darījumi, ka grāmatvedība jākārto tā, lai no tās varētu gūt skaidru priekšstatu par saimnieciskajiem darījumiem, kā arī lai varētu izsekot saimnieciskā darījuma norisei. Savukārt likuma "Par pievienotās vērtības nodokli" 8.panta sestā daļa noteic, ka par nodokļa rēķiniem izmantojami dokumenti, kuri noformēti Ministru kabineta noteiktā kārtībā un kuros ietverta attiecīgā informācija, tostarp pakalpojuma veids, apjoms un atlīdzība par pakalpojumiem. Tādējādi tiesības veikt priekšnodokļa atskaitījumus tiek saistītas ar pienākumu izmantot tiesiski pareizi noformētus dokumentus.

No AT Senāta Administratīvo lietu departamenta 2007.gada 21.augusta sprieduma SKA-357/2007

KTPR norādītā informācija nav pilnīga un nesniedz skaidru priekšstatu par darījuma vietu atbilstoši likuma "Par grāmatvedību" 2.pantam.

…likuma 7.pants noteic, ka grāmatvedības reģistros nedrīkst izdarīt ierakstus, kuri nav pamatoti ar attaisnojuma dokumentu. Minētā panta pirmajā daļā nosaukti grāmatvedības attaisnojuma dokumenta obligātie rekvizīti, taču vienlaikus noteikts, ka atsevišķiem attaisnojuma dokumentu veidiem citi normatīvie akti var noteikt arī papildu obligātos rekvizītus.

Atbilstoši likuma "Par pievienotās vērtības nodokli" 13.panta pirmās daļas 1.punktam kokmateriālu piegādātāja un kokmateriālu saņēmēja darījuma attiecības noformē ar vienotā parauga stingrās uzskaites dokumentu - KTPR. Pamatojoties uz šajā tiesību normā doto pilnvarojumu noteikt KTPR lietošanas un noformēšanas kārtību, Ministru kabinets ir izdevis noteikumus Nr.252, paredzot to 5.punktā arī papildu obligātos rekvizītus KTPR, tostarp, ka KTPR ir norādāma kravas iekraušanas un izkraušanas, kā arī pakalpojuma sniegšanas vietas adrese. Savukārt noteikumu 4.punktā ir norādīts, ka KTPR ir izmantojams par attaisnojuma dokumentu grāmatvedībā.

Tādējādi no iepriekš minētajām tiesību normām, Administratīvo lietu departamenta ieskatā, izriet, ka ar kokmateriālu piegādi saistītajos darījumos grāmatvedības attaisnojuma dokuments ir KTPR, ja tajā ir ietverti visi tiesību normās noteiktie obligātie rekvizīti.

Tā kā vietas adrese ietver ne tikai Latvijas Republikas administratīvās teritorijas iedalījuma pamatvienības - rajona - norādi, tad apgabaltiesa, kas atbilstoši APL 307.panta ceturtajai daļai pievienojusies rajona tiesas sprieduma motivācijai, pamatoti atzinusi, ka šajā lietā pieteicējas izmantotās KTPR nav atzīstamas par grāmatvedības attaisnojuma dokumentiem, jo tās nesniedz patiesu un pilnīgu informāciju par darījumu norisi (sk. apgabaltiesas sprieduma 3.3.punktu). Savukārt kasācijas sūdzības arguments, ka noteikumi Nr.252 nenoteic, cik precīzi jānorāda kravas izkraušanas un iekraušanas vieta, nav pamatots. Nav nozīmes arī norādei kasācijas sūdzībā, ka krava netika pārvadāta, jo, Administratīvo lietu departamenta ieskatā, atbilstoši minētajām tiesību normām, lai izsekotu darījuma norisei, grāmatvedības dokumentos ir jābūt norādei par konkrētu darījuma norises vietas adresi, kas nav tikai rajons, bet vismaz pagasts un nekustamā īpašuma nosaukums, kā to arī pamatoti norādījusi tiesa.

Pieteicējas paskaidrojumi par to, ka darījums ir noticis, pamatoti ar, pieteicējasprāt, tiesiski pareizi noformētiem KTPR. Taču tiesa pamatoti atzinusi, ka šie dokumenti nav noformēti atbilstoši tiesību normās noteiktajām prasībām, līdz ar to tie nav atzīstami par attaisnojuma dokumentiem, kas grāmatvedībā varētu apliecināt darījumu esamību.

Administratīvo lietu departaments uzskata, ka attiecībā par UIN tiesa nav pārkāpusi likuma "Par uzņēmumu ienākuma nodokli" 26.panta pirmo daļu un likuma "Par nodokļiem un nodevām" 32.panta pirmo daļu, kas noteic nodokļu maksātāja atbildību.

Likuma "Par grāmatvedību" 7.pants:

"Grāmatvedības reģistros nedrīkst izdarīt ierakstus, kuri nav pamatoti ar attaisnojuma dokumentu. Attaisnojuma dokumentam obligāti ir šādi rekvizīti (identifikācijas dati): uzņēmuma nosaukums (komersanta firma) un reģistrācijas numurs Tieslietu ministrijas reģistru iestādēs (darījumos ar fizisko personu - personas kods), juridiskā adrese (ārējiem attaisnojuma dokumentiem), dokumenta nosaukums, numurs un datums, saimnieciskā darījuma apraksts un pamatojums, mērītāji (daudzumi, summas), dalībnieki (darījumā tieši iesaistītās personas) un par saimnieciskā darījuma veikšanu un attaisnojuma dokumentā sniegtās informācijas pareizību atbildīgo personu paraksti. Atsevišķiem attaisnojuma dokumentu veidiem var būt obligāti arī citi papildu rekvizīti (zīmogs un citi), kurus paredz attiecīgie normatīvie akti.

Ja kādam saimnieciskajam darījumam ir ārējs attaisnojuma dokuments, tam jādod priekšroka salīdzinājumā ar jebkuru iekšēju attaisnojuma dokumentu.

Par ārēju attaisnojuma dokumentu uzskatāms tāds dokuments, kas sastādīts citā, nevis pašu uzņēmumā. Visi pārējie attaisnojuma dokumenti uzskatāmi par uzņēmuma iekšējiem attaisnojuma dokumentiem."

 

 



 
Par izdevēju / Kontakti / Grāmatas

© VSIA "Latvijas Vēstnesis" / info@lv.lv
žogspiepūšamās atrakcijas