Izvērstā meklēšana
LV.LV sākumlapa
     Par izdevēju Kontakti Grāmatas Arhīva sākumlapa
Iepriekšējais numurs
Visi raksti
    Aktuāli
    Biznesa kāpnes
    Likumu ABC
    Finanšu plūsma
    Inovācijas lietas
    Eiropas nauda
    Seko līdzi
    Jautājums. Atbilde
    Ziņas īsumā
    Biznesa vide
    Uzņēmuma vadība
    Praktiski padomi
      Nodokļi
    Reklāma
Ideju banka
Arhīvs
Žurnālā
Nr.51 (107) 2007. gada 19. decembris
            

Par grāmatvedību un nodokļiem administratīvajās lietās

 

Jevgenijs Ostaškovs, SIA "Kodoliņš, Ostaškovs un partneri" līdzīpašnieks, eksperts nodokļu administratīvo procedūru un nodokļu strīdu jautājumos

 

Nobeigums. Sākums "KV" Nr.48 (104) 28.11.2007., Nr.49 (105)05.12.2007., Nr.50 (106) 12.12.2007.

 

Vai sagrozīta īstenības uztvere?

16.JPG (11167 bytes)
Foto: Māris Kaparkalējs, "LV"

Daudzi administratīvo tiesu spriedumi lielākā vai mazākā mērā (arī iepriekš minētie spriedumi SKA - 357/2007 un SKA - 357/53) tiek balstīti uz atziņu, ka atbilstoši tiesību normās noteiktajām prasībām nenoformēti dokumenti nav uzskatāmi par attaisnojuma dokumentiem, kas grāmatvedībā varētu apliecināt darījumu esamību.

Izmantošu frazeoloģiju no sprieduma SKA - 357/53 - "…pats par sevi šāds izteikums ir pareizs, taču tas nenozīmē, ka…" ir pārkāptas tādas grāmatvedības likuma normas, kuru rezultātā ir samazināts ar uzņēmumu ienākuma nodokli (UIN) apliekamais ienākums.

Mūsdienu nodokļu likumdošana tiek balstīta uz principiem, kas nosaka personas aplikšanu ar nodokļiem, pamatojoties uz tās maksātspēju. Uzņēmuma maksātspējas novērtējumu sniedz finanšu pārskati, kur atspoguļotā peļņa tiek aprēķināta, ievērojot vispārpieņemtos grāmatvedības standartus.

Latvijas grāmatvedības standarta Nr.1 "Finanšu pārskata sagatavošanas pamatnostādnes" 3.daļas 16.punkta 16.2.2. apakšpunktā norādīts, ka finanšu pārskats sniedz informāciju, kas uzrāda ne tikai darījumu juridisko formu, bet arī to ekonomisko būtību. Savukārt Gada pārskatu likuma 25.panta 8.punkts nosaka, ka saimnieciskie darījumi jāiegrāmato un jāatspoguļo gada pārskatā, ņemot vērā to ekonomisko saturu un būtību, nevis tikai juridisko formu.

Dokumentācijas kā grāmatvedības metodes ekonomiskā būtība neizriet no tā, ir vai nav dokumentā aizpildīti visi rekvizīti. Ir svarīgi, lai no dokumentu rekvizītiem būtu iegūstama un identificējama vai izmērāma skaitliskās vienībās - naudas izteiksmē - tā informācija par saimnieciskajām operācijām, kuras iegrāmatojot tiktu nodrošināta grāmatvedība - process, kas nosaka, mēra un dara zināmu finanšu informāciju, kas dod iespēju šīs informācijas lietotājiem pieņemt lēmumus un spriedumus. Šī ir viena no bieži citētajām grāmatvedības definīcijām, ko izstrādājusi Amerikas Grāmatvežu asociācija.

Nav īpaši grūti saskatīt gan šīs, gan citādi izteiktu grāmatvedības jēgas definīciju, kādas atrodamas literatūrā, korelācijas ar Latvijas likuma "Par grāmatvedību" 2.pantu. Taču visai iluzora ir šā panta kopsakarība ar likuma 7.pantu. Tikai ar sagrozītu īstenības uztveri ir iespējams izdarīt secinājumu, kā tas izriet no sprieduma SKA - 357/2007, ka KTPR norādītā informācija nesniedz skaidru priekšstatu par darījuma vietu atbilstoši likuma "Par grāmatvedību" 2.pantam. Un tas attiecas uz jebkura dokumenta rekvizītu, kas nav izsakāms vērtības izteiksmē, - naudā. Ar šādiem un līdzīgiem secinājumiem administratīvā un tiesu vara demonstrē, ka tā savā grāmatvedības izpratnē problēmas nesaskata un vai nu tīši, vai, labākā gadījumā, problēmu dziļākas neizpratnes dēļ proponē neadekvātas grāmatvedības normu kopsakarības.

Ne jau nezināšana rada nelaimes

Taču ne jau nezināšana rada nelaimes. Kā teicis Marks Tvens, nelaimes rada lietas, par kurām esam droši, bet kuras nav patiesas.

Kaut arī dokumentācija tiek pieskaitīta pie grāmatvedības elementiem, taču, lai cik tas kādam dīvaini liktos, savā būtībā tā vēl nav grāmatvedība. Dokumentācija tiek balstīta uz vienkāršu rēķinvedību jeb dokumentēšanu, kuras uzdevums ir ievadīt, klasificēt un apkopot finanšu informāciju, kas tiek balstīta uz faktiem - uz to, ko rēķinvedis redz savām acīm.

Tas, protams, ir jādara stingri saskaņā ar likumdošanas aktos noteiktajām prasībām - atbilstoši likuma "Par grāmatvedību" 7.pantam un MK 2003.gada 21.oktobra noteikumu Nr.585 "Noteikumi par grāmatvedības kārtošanu un organizāciju" prasībām. Šajā posmā beidzas rēķinvedība un sākas grāmatvedība.

MK noteikumi Nr.585 nosaka, ka grāmatvedības attaisnojuma dokumentu sagatavo tā, lai visā tā glabāšanas laikā nezustu tajā ietvertā informācija un tiktu nodrošināts tā juridiskais spēks. Šī prasība attiecas uz dokumenta sagatavotāju, nevis tā saņēmēju. Kā lai rīkojas, ja saimnieciskais darījums vai tā operācijas ir jāiegrāmato, bet dokumenta saņēmējs redz, ka ar šo operāciju saistītais ārējais attaisnojuma dokuments ir sagatavots nepilnīgi?

Šādam gadījumam grāmatvedības likuma 7.pants paredz "rezerves variantu" - sastādīt attiecīgu iekšējo grāmatvedības attaisnojuma dokumentu. Iespēju robežās var veikt pasākumus, piemēram, kontaktēties ar darījumu partneri, lai nepilnības vai neprecizitātes ārējos dokumentos tiktu novērstas. Vispirms tas attiecas uz rekvizītiem, kas dokumentu identificē kā grāmatvedības attaisnojuma dokumentu un, otrkārt, obligāti identificē kā nodokļu rēķinu, ja dokuments ir nepieciešams PVN vajadzībām. Visbeidzot, sakārtot var arī citus dokumenta rekvizītus, kam nav nozīmes darījuma vērtības identificēšanai grāmatvedībā un ar šo darījumu saistītas ar nodokli apliekamas personas identificēšanai PVN vajadzībām. Taču tā iespējams rīkoties, ja nepatiesības dokumenta rekvizītos ir "acīm redzamas" vai tie vispār nav aizpildīti un tātad šī saskatāmā informācija norāda uz dokumenta satura neatbilstību darījuma juridiskajai formai vai ekonomiskajam saturam. Ja acīm redzamais dokumenta saturs atbilst likuma prasībām, tad ekonomiskās neatbilstības iespējams uztvert tikai ar prātu, bet juridiskās neatbilstības uztvert nav iespējams.

Pat ja dokumenta vispār nav, saimnieciskais darījums ir jānovērtē naudas izteiksmē un ar to saistītās operācijas jāiegrāmato. Tam nepietiek ar vienkārša rēķinveža iemaņām, un nozīme ir attiecīgai kvalifikācijai - zināšanām grāmatvedībā un ekonomikā. Teorētiski neatbilstību uztveršana "ar prātu" ir iespējama jau rēķinvedībā. Taču praksē tas notiek grāmatvedības stadijā, kompetentam grāmatvedim pārbaudot ierakstus reģistros un veicot precizējumus, lai pārskati patiesi un skaidri atspoguļotu finansiālo stāvokli un finanšu rezultātus.

Četri procesi peļņas noteikšanā

Kopš 1993.gada, kad stājās spēkā likums "Par uzņēmuma gada pārskatiem" (tagad - Gada pārskatu likums), pastāv prasība noteikt ieņēmumus un izdevumus, ņemot vērā ar pārskata gadu saistītos ieņēmumus un izmaksas neatkarīgi no maksājuma datuma (likuma 25.panta pirmās daļas 4.apakšpunkts). Šī likuma norma atbilst starptautiskajiem grāmatvedības principiem un paredz noteikt ieņēmumus un izdevumus pēc "izdevumu-realizācijas" metodes.

Kopš 1995.gada, kad pamatos tika sakārtota nodokļu sistēma, arī likums "Par uzņēmumu ienākuma nodokli" paredz ieņēmumu un izdevumu noteikšanu, lietojot metodi "izdevumi-realizācija". Proti, no UIN likuma 4.panta izriet, ka UIN apliekamais ienākums jāaprēķina saskaņā ar Gada pārskata likuma 11. un 12.panta peļņas vai zaudējumu aprēķina shēmām.

Šādas UIN aprēķināšanas metodes pamatā izmantots izdevumu atbilstības princips realizācijai, kurš paredz ieņēmumu un izdevumu noteikšanu neatkarīgi no maksājuma datuma.

Nosakot finanšu rezultātu (peļņu), jāņem vērā četri procesi. (Tas attiecas arī uz "Kluci", par kuru stāstīts iepriekš.)

 

Piemērs.

Izlaide (realizācija) 1 600 000

Izmaksas pa to elementiem (1 337 200)

Resursu atlikumi

uz pārskata perioda beigām 0

Resursu atlikumi

uz nākamā pārskata perioda sākumu (0)

Peļņa 262800

Šīs metodes izmantošana ļauj noteikt finanšu rezultātu, nekalkulējot pašizmaksu, vienkāršo un paātrina šo procesu, to zināmā mērā pasargājot no kļūdām un ļaunprātīgas izmantošanas, kas būtiski palielina grāmatvedības ekonomisko pamatotību un ticamību UIN aprēķināšanai.

 

Piemērs.

Ja zvērinātais revidents nebūtu aizrādījis uz kļūdu grāmatojumā, tad šajā aprēķinā parādītos nepatiesi dati 40 000 par resursiem uz nākamā perioda sākumu, un "Kluča" pārskata gada finanšu rezultāti nebūtu patiesi - peļņas apjoms tiktu noteikts 160000 - 1337200 - 40 000 = 222 80, jeb par 40 000 mazāks, nekā tas, ņemot vērā ar pārskata gadu saistītos ieņēmumus un izmaksas neatkarīgi no maksājuma datuma, ir patiesībā.

Lai atspoguļotu operācijas, kas saistītas ar "izdevumu-realizācijas" metodi, lieto vienotu kontu plānu, uz kuru šī sistēma tiek balstīta. Operāciju kontu struktūra ļauj atbilstoši likumam atsevišķi uzskaitīt ieņēmumus un izdevumus. Pārskata periodā šos ieņēmumu-izdevumu kontus slēdzot uz kontu "Peļņa vai zaudējumi", iegūst finanšu rezultātu. Tādējādi minētās metodes realizācija kontu plānā ļauj noteikt uzņēmuma darbības finanšu rezultātu un finanšu grāmatvedību sasaistīt ar uzņēmuma jaunradīto vērtību (peļņu).

UIN aprēķināšanai "izdevumu-realizācijas" metodes būtība ir apstāklī, ka nodoklis netiek rēķināts tieši no grāmatvedības jeb finanšu peļņas, bet iegūtais finanšu rezultāts tiek koriģēts par UIN likumā noteiktajām izdevumu vai izdevumu daļas summām. VID nav nekādu tiesību koriģēt peļņas vai zaudējumu aprēķinā atspoguļotos datus, tajā skaitā par izdevumu summām, kuras nav tieši saistītas ar maksātāja saimniecisko darbību ("Klucim" - 2200). Šīs korekcijas attiecas uz UIN deklarācijām.

Vai tikai neveikli uzrakstīta frāze?

No sprieduma lietā Nr. SKA-53/2007.

Likuma "Par uzņēmumu ienākuma nodokli" 1.panta devītajā daļā saimnieciskā darbība definēta kā darbība, kas vērsta uz preču ražošanu, darbu izpildi, tirdzniecību, pakalpojumu sniegšanu un cita veida darbību par atlīdzību.

Tātad, lai uzņēmums pie izdevumiem pieskaitītu izdevumus par darījumiem ar citiem komersantiem, izdevumiem jābūt saistītiem ar attiecīgā uzņēmuma darbību par atlīdzību.

Varbūt šis secinājums ir tikai neveikli uzrakstīta frāze (nav īsti saprotams, kādā nozīmē vārds "pieskaitītu" tiek lietots un par kādiem izdevumiem ir runa). Tomēr tas, kā tiesas spriedumos tiek izdarīti secinājumi par saimnieciskās darbības izdevumiem, liek būt uzmanīgiem. Lai vai kā, bet "izdevumu-realizācijas" metode neļauj preču iegādes izdevumus atdalīt no realizācijas ieņēmumiem.

UIN ir tieša sasaiste ar grāmatvedību. Pievienotās vērtības nodoklim (PVN) šādas sasaistes nav. Tāpēc ir malēniski šā tiešā nodokļa bāzes lielumu "apspēlēt" no netiešā nodokļa - PVN - pozīcijām, kam ar grāmatvedību ir visai pastarpināta saistība. Tas ir tāpat kā sākt mājas būvēšanu no jumta. Visa pamatā ir grāmatvedība, tad finanšu rezultāti, peļņa, tad UIN no šīs peļņas (pēc korekcijām) un tikai pēc tam PVN, kas galveno pievienotās vērtības rādītāju - peļņu - nesamazina. Ir jāsaprot, ka tipisks komersants - reģistrēts PVN maksātājs - faktiski darbojas kā neapmaksāts starpniecības aģents šā nodokļa, ko samaksā galapatērētājs, iekasēšanai valsts labā. Manā skatījumā šajos jautājumos dažās galvās ir izveidojies pamatīgs juceklis.

 

No AT Senāta Administratīvo lietu departamenta 03.05.2007. sprieduma Nr. SKA-0135-07

Ir būtiski, vērtējot lēmumu daļā par uzņēmumu ienākuma nodokli, ņemt vērā sakarā ar pievienotās vērtības nodokli attiecībā uz šiem darījumiem konstatēto. Jo, kā jau iepriekš teikts, no likuma "Par uzņēmumu ienākuma nodokli" normām izriet, ka apliekamā ienākuma noteikšana ir saistīta ar to, vai attiecīgais darījums saistīts ar uzņēmuma saimniecisko darbību. Savukārt priekšnodokļa atskaitīšanas tiesība tiek izvērtēta, ņemot vērā likumā "Par pievienotās vērtības nodokli" teikto. Šā likuma 10.panta pirmās daļas 1.punkts noteic, ka tikai Valsts ieņēmumu dienestā reģistrētai apliekamai personai ir tiesības nodokļa deklarācijā kā priekšnodokli no budžetā maksājamās nodokļa summas atskaitīt no citām apliekamām personām saņemtajos nodokļa rēķinos uzrādītās nodokļa summas par precēm un pakalpojumiem savu ar nodokli apliekamo darījumu nodrošināšanai. Kā Senāta Administratīvo lietu departaments vairākkārt ir atzinis, viens no obligātajiem priekšnoteikumiem priekšnodokļa atskaitīšanai ir preces vai pakalpojuma saņemšana no rēķinā norādītās personas (sk., piemēram, 2006.gada 10.oktobra sprieduma lietā SKA-Nr.381/2006 13., 14.punktu), kas ietver arī faktisku saņemšanu.

Ievērojot teikto, atzīstams: ja tiesa, izskatot lietu pēc būtības, secina, ka nodokļu administrācijas lēmums daļā par pievienotās vērtības nodokli ir tiesisks (jo nav skaidrs, kas ir saņemts un vai ir saņemts), tad šis secinājums ir ņemams vērā, izvērtējot lēmumu daļā par uzņēmumu ienākuma nodokli (jo šādā gadījumā nav arī konstatējams, vai tas ir izmantots saimnieciskajā darbībā).

 

Piemērs.

Kā mums zināms, VID Kindzulis neatzīst 1 000 000 un nodokļu audita pārskatā norāda, ka peļņai "Kluča" peļņas un zaudējumu aprēķinā ir jābūt 1 262 800.

Volerjanis kopā ar grāmatvedi un revidentu "Kluča" saimnieciskajā darbībā pārkāpumus neatrod. "Muča" izsniegtajos grāmatvedības attaisnojuma dokumentos, grāmatvedības bilancē, peļņas vai zaudējumu aprēķinā kļūdas vai neatbilstības nesaskata ne pēc juridiskās formas, ne pēc ekonomiskā satura. Viņiem nebija iespēju pārliecināties par to, vai "Mucis" godprātīgi pilda likumā noteikto grāmatvedības uzskaites pienākumu, jo šādu iespēju "Klucim" vienkārši nav. Fakts, ka "Mucis" nav pienācīgā kārtā pildījis savus pienākumus, nevar radīt negatīvas sekas nodokļu maksātājam. Volerjanis uzskata, ka Kindzulis rīkojas pretēji vispārējiem tiesiskuma principiem un rupji tiek pārkāptas viņa cilvēktiesības. Viņš tiek īsteni aplaupīts, un to dara valsts. Kā var uzskatīt, ka izdevumi preču iegādei nav bijuši vai arī tie nav ar saimniecisko darbību saistīti izdevumi? "Par ko tad es maksāju naudu un kā es varēju pārdot to, kā nav?" Volerjanis jautā Kindzulim. It kā gluži vienkāršs, loģisks jautājums, bet Kindzulis pats uz to atbildēt nevar. Viņam šajā situācijā ir vara, viņš var, viņam ar to pietiek. Un pašpārliecinātību Kindzulim dod ne tikai priekšniecības uzstādījumi, bet arī tiesas atziņas. Arī šī.

 

Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departamenta 2005.gada 3.maija spriedums Lietā Nr. SKA-103.

Tēze: Komersantam ir brīvas iespējas izvēlēties darījumu partneri un tāpēc tam ir jāizvērtē, kādus riska elementus ietver darījums, kurā tas iesaistās. Priekšnodokļa atskaitīšanas gadījumā komersantam ir pietiekama iespēja samazināt šo risku, iegūstot informāciju par darījumu partneri un nodokļu rēķinu.

Tēze: Apstāklis, ka komersants, nepārliecinoties par nodokļu rēķinu īstumu, kaut arī tam bija iespēja to darīt, uzskatīja, ka tam nebija pamata apšaubīt darījumu partnera godprātīgumu, ir viņa neuzmanības rezultāts, par kuru viņam var iestāties atbildība.

Tiesību normu tulkojumu sērga

Administratīvās tiesas atzinumus pieņem un izmanto ne tikai Kindzulis vien. Tiesību normu interpretācija (tulkojums), kas izteikta Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departamenta spriedumos, ir obligāta tiesai, kura šo lietu izskata no jauna (APL 350.pants). Turklāt Senatoru kolēģija var atteikties ierosināt kasācijas tiesvedību jautājumā par kasācijas sūdzībā norādīto konkrēto materiālo vai procesuālo tiesību normu pārkāpumiem, ja attiecībā uz šo tiesību normu piemērošanu un interpretāciju Senāta Administratīvo lietu departamenta spriedumos citās līdzīgās lietās ir izveidojusies judikatūra un apelācijas instances tiesas spriedums atbilst tai. Šie tulkojumi ir guvuši plašu pielietojumu tiesu praksē, un kārtējos spriedumos tos izmanto gan administratīvās rajonu tiesas, gan administratīvās apgabaltiesas. Un kāda gan vajadzība ir zemākā līmeņa tiesai iedziļināties likumu normu jēgā, ja var vienkārši noskenēt un spriedumā iekļaut to, kas nu kurā brīdī šķiet piemērots. Šāda prakse jau ir kļuvusi par sērgu, kas dažkārt zemāko tiesu instanču spriedumus devalvē līdz absurdam. Administratīvā procesa likums nepieļauj domāt, ka Augstākā tiesa var izdarīt secinājumus, kuros netiek atdalīta patiesība no iedomām un sakarības - no izdomājumiem, ka tā var arī kļūdīties. Arī tie, kuri nepiekrīt tiesas secinājumiem un tēzēm un kuriem nav pēdējās patiesības instances tiesību, ir spiesti to pieņemt. Tas attiecas arī uz mani.

Un tomēr, vai "Klucim" maz ir kādas cerības pierādīt, ka Kindzuļa apšaubītie saimnieciskie darījumi patiešām ir notikuši? Ceru, ka jā. Domāju, ka pierādīšanas līdzekļi varētu būt "Kluča" grāmatvedības gada pārskati un tajos esošo datu analītisks apkopojums. Normālam cilvēkam ar to pietiktu, lai tiktu pieņemti saprātīgi lēmumi. Taču bez grāmatvedības izpratnes rezultāti visdrīzāk izpaliks.

 

 



 
Par izdevēju / Kontakti / Grāmatas

© VSIA "Latvijas Vēstnesis" / info@lv.lv
žogspiepūšamās atrakcijas